CARF пересмотрел подход к вычитанию регуляторных штрафов из налогооблагаемой базы

Nesta semana, trataremos de controvérsia recorrente na jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), envolvendo a possibilidade de dedução, para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, dos valores pagos por pessoas jurídicas a título de multas regulatórias ou administrativas. A temática da dedutibilidade de multas não é inédita nesta coluna. Em junho de 2024, foram publicados os artigos: “Carf reconhece a dedutibilidade das multas decorrentes de acordo de leniência” [1], de Carlos Augusto Daniel Neto, e “Dedutibilidade de multas administrativas/regulatórias na apuração do IRPJ e da CSLL” [2], de Thais de Laurentiis. A discussão possui especial relevância para empresas que atuam em setores intensamente regulados, como os segmentos financeiro, elétrico, de telecomunicações, mineração, petróleo e gás, entre outros. Nesses setores, a atividade empresarial é desenvolvida em ambiente caracterizado pela existência de inúmeros deveres regulatórios, parâmetros de qualidade, obrigações acessórias e mecanismos de fiscalização. A controvérsia pode ser sintetizada na seguinte pergunta: o fato de determinado desembolso decorrer da violação de uma norma regulatória seria suficiente, por si só, para afastar sua dedutibilidade na apuração do Lucro Real? Durante muitos anos, parcela relevante da jurisprudência administrativa respondeu afirmativamente a essa indagação. Segundo essa linha, não seria possível qualificar como necessária, usual ou normal uma despesa decorrente justamente do descumprimento das normas que disciplinam a atividade empresarial. Mais recentemente, entretanto, surgiram julgados que passaram a examinar a questão sob outras perspectivas. De um lado, questiona-se a inexistência de regra legal que determine genericamente a indedutibilidade das multas de natureza não tributária. De outro, passa-se a considerar que a exposição a riscos regulatórios também integra a realidade econômica da atividade empresarial. Há ainda uma terceira linha, pela qual deve-se verificar se o desembolso possui efetivamente natureza punitiva ou se, apesar da denominação utilizada, corresponde economicamente a uma indenização ou compensação a consumidores. Mais do que indagar simplesmente se determinada rubrica contábil ou regulatória recebeu o nome de “multa”, torna-se necessário examinar a natureza econômica e jurídica do desembolso e a sua relação concreta com a atividade desenvolvida pelo contribuinte. Regime jurídico da dedutibilidade das despesas Em primeiro lugar, no que tange à dedutibilidade de multas, cabe mencionar que o §5º do artigo 41 da Lei nº 8.981/1995 estabelece especificamente que não são dedutíveis as multas por infrações fiscais, ressalvadas as multas de natureza compensatória e aquelas impostas por infrações das quais não resulte falta ou insuficiência de pagamento de tributo. Ao dispor somente sobre a indedutibilidade das multas por infrações fiscais, surge a questão acerca da dedutibilidade de multas decorrentes por infrações de natureza diversa, tais como trabalhistas, cíveis, ambientais ou de trânsito. O ponto de partida da discussão para tais modalidades de multas está no artigo 47 da Lei nº 4.506/1964, posteriormente reproduzido pelo artigo 299 do RIR/1999 e, atualmente, pelo artigo 311 do RIR/2018. Segundo esses dispositivos, são operacionais as despesas necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. Consideram-se necessárias aquelas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade empresarial, sendo admitidas as despesas usuais ou normais no tipo de transação, operação ou atividade desenvolvida. É justamente nesse ponto que surge a controvérsia. Para uma primeira corrente, o descumprimento de uma norma jurídica não poderia ser considerado necessário à atividade empresarial. Como a multa decorre de um comportamento que o ordenamento jurídico procura evitar, admitir sua dedução significaria transformar a consequência de um ilícito em despesa operacional. Esse entendimento encontra respaldo histórico no Parecer Normativo CST nº 61/1979, segundo o qual as multas decorrentes de infrações a normas não tributárias submetem-se à regra geral das despesas necessárias e, por derivarem de atos ou omissões proibidos e punidos por normas de ordem pública, seriam indedutíveis. Tal orientação foi posteriormente reproduzida em atos normativos da Receita Federal, inclusive no artigo 133 da IN RFB nº 1.700/2017. Por outro lado, se tal entendimento for levado a ferro e fogo, não haveria necessidade de existir um dispositivo normativo específico para determinar a indedutibilidade das multas por infrações fiscais. Assim, se toda e qualquer multa, pelo simples fato de decorrer de uma infração, fosse incompatível com o requisito de necessidade previsto no artigo 47 da Lei nº 4.506/1964, qual seria a razão para o legislador ter estabelecido uma regra específica de indedutibilidade apenas para determinadas multas tributárias? Precedentes do Carf Dentre os precedentes dessa corrente pela indedutibilidade de multas regulatórias, merece destaque o Acórdão nº 9101-002.196 [3] (1/2/2016). Neste caso, a 1ª Turma da Câmara Superior decidiu, por maioria de votos, pela indedutibilidade de multas aplicadas pela Aneel. Segundo a decisão, o descumprimento das normas estabelecidas para o setor elétrico não poderia ser considerado da essência da atividade empresarial. Consequentemente, o pagamento das respectivas sanções não preencheria os requisitos de uma despesa necessária. O acórdão trouxe ainda argumento que posteriormente seria reiterado em outros julgamentos: permitir a dedução significaria reduzir a tributação da empresa justamente em razão da prática que gerou a penalidade, transferindo indiretamente à sociedade parte do custo decorrente da infração. Essa mesma orientação foi adotada pela Câmara Superior nos Acórdãos n. 9101-003.875 e n. 9101-003.876 [4] (ambos de 6/11/2018). No Acórdão nº 9101-003.875, envolvendo instituição financeira e multas aplicadas pelo Banco Central e por entidades do mercado financeiro, entendeu-se que a lógica adotada no setor elétrico poderia ser estendida aos demais setores regulados. Para o colegiado, os órgãos reguladores estabelecem parâmetros destinados justamente a assegurar qualidade, segurança e regularidade na prestação de serviços, de forma que a sanção decorrente do descumprimento desses parâmetros não poderia ser tratada como risco ordinário da atividade empresarial. A decisão acrescentou que admitir a dedução implicaria compartilhar com a sociedade a consequência econômica da infração praticada pela empresa, quando os próprios mecanismos regulatórios procuram proteger essa mesma sociedade. No Acórdão nº 9101-003.876, igualmente julgado naquele dia, a Câmara Superior novamente concluiu pela indedutibilidade das multas regulatórias, afirmando que o descumprimento de normas regulatórias não constitui elemento da essência da atividade empresarial. Formava-se, portanto, uma linha jurisprudencial bastante clara: a ilicitude que dá origem à sanção seria incompatível com os requisitos de necessidade, normalidade e usualidade exigidos para sua dedução. Mesmo dentro desse cenário aparentemente restritivo, começou a ganhar importância uma distinção fundamental entre verdadeira sanção administrativa e pagamentos de natureza indenizatória ou compensatória. O Acórdão nº 1201-003.588 [5] (de 12/2/2020) constitui bom exemplo. O caso envolvia empresa distribuidora de energia elétrica e tratava, entre outras matérias, de valores relacionados a deficiências na prestação dos serviços. O acórdão manteve a glosa das verdadeiras multas aplicadas pela Aneel, entendendo que elas não preenchiam os requisitos de necessidade e usualidade. Ao mesmo tempo, porém, afastou a glosa das indenizações pagas diretamente aos consumidores de energia elétrica, reconhecendo sua natureza de despesa operacional. A distinção realizada pelo colegiado é particularmente interessante. Nos casos de descumprimento de determinados indicadores de qualidade, as concessionárias deveriam conceder créditos aos consumidores prejudicados em suas faturas subsequentes. O beneficiário do pagamento, portanto, não era a agência reguladora, mas o próprio consumidor. O acórdão considerou que tais valores representavam verdadeira indenização ou ressarcimento, e não multa propriamente dita. Esse precedente antecipa uma questão que apareceria com ainda maior clareza nos julgados de 2025 e 2026: a denominação atribuída ao desembolso não necessariamente revela sua verdadeira natureza. Um importante ponto de inflexão ocorre no Acórdão nº 9101-006.652 [6], julgado pela 1ª Turma da Câmara Superior em 12 de julho de 2023. O processo discutia, entre outras matérias, multas de natureza não tributária, e a Câmara Superior, por maioria, negou provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional quanto a esse tema. O voto vencedor, do conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, partiu de raciocínio bastante diferente daquele adotado nos precedentes anteriores. Segundo essa linha, a atividade empresarial está necessariamente sujeita ao risco. A empresa toma decisões em ambiente de incerteza econômica, operacional e também jurídica. Em determinados setores, seria praticamente impossível imaginar o desenvolvimento da atividade econômica ao longo do tempo sem a ocorrência de multas impostas pela administração pública. O acórdão também explorou a interpretação sistemática do §5º do artigo 41 da Lei nº 8.981/1995. Se a regra geral de despesas necessárias já fosse suficiente para tornar todas as multas indedutíveis, seria difícil explicar por que o legislador considerou necessário estabelecer expressamente a indedutibilidade de certas multas tributárias e, ao mesmo tempo, preservar a dedutibilidade das multas compensatórias e daquelas relacionadas a infrações das quais não resulte falta ou insuficiência de pagamento de tributo. Em outras palavras, a existência dessa regra específica seria indicativa de que a natureza sancionatória do desembolso não basta, isoladamente, para afastar sua dedutibilidade. O voto vencedor agregou ainda um argumento relacionado ao princípio da “pecunia non olet”. Se o sistema tributário não deixa de tributar receitas pelo simples fato de elas se relacionarem a uma atividade ilícita, a neutralidade do conceito de renda também deveria ser considerada em relação aos elementos negativos que participam da determinação do acréscimo patrimonial. Não seria coerente selecionar apenas os efeitos econômicos positivos da atividade para tributação e desconsiderar determinados elementos negativos apenas em razão da ilicitude de sua origem, quando não houver disposição legal que determine esse tratamento. Vale observar, entretanto, que o julgamento foi dividido, uma vez que o voto vencido [7] sustentava precisamente a posição tradicional. Para ele, infrações administrativas decorrentes do exercício irregular ou ilícito da atividade não poderiam ser consideradas necessárias, usuais ou normais. Além disso, no caso concreto, não havia comprovação suficiente de que as multas possuíam natureza compensatória. Portanto, mais do que simplesmente resolver uma controvérsia específica, o Acórdão n. 9101-006.652 colocou frente a frente duas concepções distintas do requisito de necessidade das despesas. Essa discussão reapareceu de forma bastante significativa no Acórdão nº 1101-001.828 [8] (de 23/9/2025), envolvendo empresa do setor elétrico. A fiscalização havia glosado multas aplicadas pela Aneel relacionadas ao controle de qualidade dos serviços e produtos prestados pela concessionária. Tratava-se de despesas de aproximadamente R$ 4,9 milhões em 2017 e R$ 6 milhões em 2018. O relator manteve a posição tradicional, entendendo que uma multa aplicada justamente porque a empresa não cumpriu requisitos mínimos impostos pelo órgão regulador não poderia ser caracterizada como despesa operacional. Para ele, permitir a dedução corresponderia novamente a compartilhar com a sociedade parte da penalidade aplicada à concessionária. A maioria da turma, entretanto, seguiu caminho distinto. O voto vencedor considerou que, diante do contexto concreto da atividade desenvolvida pela concessionária, as multas regulatórias integravam o contexto normal e esperado da exploração do negócio e preenchiam os requisitos de necessidade, normalidade e usualidade previstos no artigo 299 do RIR/1999. O colegiado adotou expressamente como referência o entendimento firmado pela Câmara Superior no Acórdão nº 9101-006.652. No Acórdão nº 1101-001.936 [9] (de 19/11/2025), envolvendo empresa do setor elétrico, o Carf analisou pagamentos decorrentes do descumprimento de parâmetros de qualidade estabelecidos pela Aneel. O colegiado destacou que o mecanismo previsto no Prodist determinava a compensação diretamente ao consumidor, mediante crédito em sua conta de energia. Essa sistemática foi diferenciada das multas propriamente punitivas aplicadas pela agência reguladora mediante procedimento sancionador. O desembolso da empresa foi qualificado como instrumento compensatório diretamente associado aos riscos da atividade empresarial. Por se tratar de situação normal e usual no setor, diretamente vinculada à atividade-fim e indispensável ao seu desenvolvimento, reconheceu-se sua dedutibilidade. No mesmo sentido, foi julgado o Acórdão nº 1402-007.693 [10] (de 22/4/2026), envolvendo também empresa do setor elétrico. O voto do relator ressaltou que a multa decorrente do descumprimento de obrigações contratuais no fornecimento de energia possuía caráter compensatório e estava diretamente associada aos riscos próprios da atividade. Ressaltou-se ainda que o pagamento revertia em benefício do consumidor, caracterizando indenização decorrente de falha no processo de fornecimento. O Acórdão n. 1402-007.693 trouxe ainda fundamento adicional importante. Segundo o voto, as normas de dedutibilidade aplicáveis ao lucro real não poderiam ser automaticamente transportadas para a base de cálculo da CSLL sem a existência de previsão legal específica. Naquele julgamento, entendeu-se que o artigo 57 da Lei nº 8.981/1995, ao determinar a aplicação à CSLL das mesmas normas de apuração e pagamento do IRPJ, não autorizaria automaticamente a extensão das regras relativas à composição de sua base de cálculo. O voto chegou a considerar que os artigos 56 e 57 da IN SRF nº 390/2004 teriam extrapolado a lei ao estabelecer a indedutibilidade dessas multas também para a CSLL. Conclusões Diante do exposto, é possível observar que a necessidade de análise tanto das atividades desenvolvidas pelo contribuinte e seus riscos quanto da natureza dos desembolsos por ele efetuados fez com que houvesse uma certa superação da simples ideia de que se a despesa decorria do descumprimento de uma norma destinada a regular a atividade, não seria possível qualificá-la como necessária, normal ou usual. [3] Cons. Marcos Aurelio Pereira Valadão. [4] Ambos relatados pelo cons. André Mendes de Moura. [5] Voto vencedor de relatoria do cons. Efigenio de Freitas Junior e voto vencido de relatoria do cons. Luís Henrique Marotti Toselli. [6] Voto vencedor de relatoria do cons. Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e voto vencido de relatoria do cons. Luiz Tadeu Matosinho Machado. [7] Cons. Edeli Pereira Bessa. [8] Voto vencedor de relatoria do cons. Jeferson Teodorovicz e voto vencido de relatoria do cons. Edmilson Borges Gomes. [9] Cons. Efigênio de Freitas Junior. [10] Cons. Ricardo Piza Di Giovanni.